ПРОТИВОКОНСТИТУЦИОННИ ЛИ СА РАЗПОРЕДБИТЕ НА ПАРАГРАФ 63, АЛ. 1 И ПОСЛЕДНА, И ПАРАГРАФ 13 ОТ ЗИДЗДДС
На горния въпрос ще се опитам да отговоря, като излагам лично си мнение, което не задължава никого, за да бъде изповядано. Тепърва предстои да видим, темата ще стигне ли до Конституционния съд. Като действащ адвокат, съм сезирал Висшия адвокатски съвет, тъй като същият има право да сезира Конституционният съд, когато се нарушават права и свободи на граждани. Не съм занимавал народните представители с тази чувствителна тема, по време на предизборна кампания. Но, ще поставя този въпрос, тъй като Висшият адвокатски съвет има право на конституционна жалба, чието ограничение е до нарушаване на права и свободи на граждани, а не в цялост. Т.е. за бизнес оператори, конституционната жалба би била недопустима. В тази връзка ще се спра, само на моето тълкуване за нарушени конституционни права и свободи на граждани.
1.1.Задължителна регистрация по ДДС на данъчно задължени лица, считано от 01.01.2026, нов механизъм за формиране на облагаемия оборот.
На 30.12.2025 с бр. 115 на държавен вестник са обнародвани измененията и допълненията в ЗДДС. Считам, че разпоредбата на пар. 63, ал. 1 и последна от ЗИДЗДДС, ДВ, бр. 115/30.12.2025, в сила от 01.1.2026 е противоконституционна. С измененията и допълненията в ЗИДЗДДС е формиран нов начин за изчисляване на на облагаемия оборот, чрез добавяне на освободените доставки на недвижими имоти /виж член 168в, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, в сила от 01.1.2026/, като задължителен елемент от същия оборот, във връзка със задължителната регистрация по ДДС. Става дума за освободени доставки на земеделска земя, рента, аренда, наеми на жилища на ФЛ, стари сгради1. Практически от 01.1.2026, всички данъчно задължени лица с оборот за 2025 над 51 130 евро, подлежат на регистрация по ДДС от датата на влизане на закона, със задължение да подадат заявление по регистрация до 07.01.2026. Това означава, че данъчно задължените лица нерегистрирани по ДДС към 31.12.2025, защото е нямало такова задължение по действащия тогава закон, считано от 01.01.2026, вече се считат за регистрирани по ДДС лица. За разлика от стария ред дейдстващ до 31.12.2025, регистрацията по ДДС вече не възниква с данъчния акт за регистрация, а с обратна сила.
НАП първоначално приемаше доходите от наем на ФЛ от отдаване под наем на жилища на ФЛ, като спомагателни доставки. Но с решение на СЕС по дело 716/2018, коригира това неправилно тълкуване, по отношение на формиране на облагаемия оборот по чл. 168в, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.
Вече оборотът от 01.01.2026 за регистрация по ДДС се смята за календарната година, а не до 12 последователни месеца назад.
В съвременните правни системи принципът, че законовите норми действат занапред, е важна гаранция за предвидимост на правния ред и елемент от правната сигурност. Затова и не е случайно, че в Конституцията разпоредбата на чл. 5, ал. 3, забраняваща обратното действие на наказателния закон, както и правилото за влизане в сила на нормативните актове три дни след тяхното обнародване (чл. 5, ал. 5) систематично са част от Глава първа (“Основни начала“). По този начин конституционният законодател е въздигнал в основополагащ принцип необходимостта адресатите на правните норми да съобразяват поведението си с предписанията на закона като гаранция, че държавата, към която принадлежат, е правова. Както е посочено в Решение № 12 от 13.10.2016 г. по к.д.№ 13 от 2015 г., ако правовата държава означава еднакво подчиняване на всички правни субекти на правото, то тогава законът трябва да е в състояние да ръководи поведението на всеки.
„Конституцията не съдържа забрана за обратно действие на правните норми в различните области на правото, а тя произтича от върховенството на правото като конституционен принцип (чл. 4, ал. 1 от Конституцията) и е приложима към хипотезите на ретроактивност stricto sensu, когато се нарушава доверието в правната система, правната сигурност и придобити права. Обратното действие на закона (с изключение на забраната да се търси наказателна отговорност за деяние, което не е било обявено за престъпление към момента на извършването му) не е изцяло несъвместимо с принципа на правовата държава, но не и когато нарушава правната сигурност и предвидимостта на нормативната уредба като основни характеристики на правовата държава, когато накърнява или отнема вече правомерно придобити права, респ. създава задължения и изобщо когато води до неблагоприятни последици за заварените случаи (Решение № 7 от 29.09.2009 г. по к.д.№ 11 от 2009 г., Решение № 11 от 05.10.2010 г. по к.д.№ 13 от 2010 г., Решение № 12 от 11.11.2010 г. по к.д.№ 15 от 2010 г., Решение № 4 от 11.03.2014 г. по к.д.№ 12 от 2013 г.)“2. В решение № 8 от 27.05.2021 КС на Република България приема, че:“ Конституционно нетърпимо е, като нарушаващо принципа на правовата държава, законът да предвиди с обратно действие неблагоприятни правни последици за лицата, чието поведение е било съобразено с действащата нормативна уредба. В противен случай правните субекти не биха могли да имат доверие на установения със законите правен ред, което би ги лишило от мотивация и интерес да подчиняват поведението си на установените в закона правила. Многократно Съдът подчертава в практиката си, че „правната сигурност и стабилност са характеристики на правовата държава, която изисква трайно и последователно законодателно регулиране на обществените отношения“ (Решение № 1 от 27.01.2005 г по к.д.№ 8 от 2004 г., Решение № 3 от 08.07.2008 г. по к.д.№ 3 от 2008 г., Решение № 3 от 23.02.2017 г. по к.д.№ 11 от 2016 г.). Принципът на правната сигурност не обуславя забрана за промяна на нормативната уредба, което е в компетентността на законодателя според чл. 84 от Конституцията и за което той разполага с определена дискреционна власт (Решение № 9 от 01. 06. 2010 г. по к. д. № 4 от 2010 г., Решение № 9 от 16. 06. 1999 г. по к. д. № 8 от 1999 г., Решение № 3 от 10. 04. 2003 г. по к. д. № 22 от 2002 г., Решение № 3 от 23. 02. 2010 г. по к. д. № 18 от 2009 г., Решение № 6 от 27. 04. 2010 г. по к. д. № 16 от 2009 г., Решение № 15 от 19. 12. 2013 г. по к. д. № 19 от 2013 г.), но съгласно принципа за защита на оправданите правни очаквания, който е свързан с правната сигурност, трябва да не се допускат „внезапни, неочаквани и непропорционални на конституционните стандарти законодателни промени“ (Решение № 8 от 27.06.2017 г. по к.д.№ 1 от 2017 г.). В този смисъл предвидимостта на правното регулиране е признак на правната сигурност, а оттук– и на самата правова държава“, както е подчертано в Решение № 10 от 13.09.2012 г. по к.д.№ 15 от 2011“. По нататък в същото решение Конституционния съд постановява, че: „Конституционният съд многократно е имал повод да отбележи, че Конституцията не съдържа забрана за обратно действие на правните норми в различните области на правото, а тя произтича от върховенството на правото като конституционен принцип (чл. 4, ал. 1 от Конституцията) и е приложима към хипотезите на ретроактивност stricto sensu, когато се нарушава доверието в правната система, правната сигурност и придобити права. Обратното действие на закона (с изключение на забраната да се търси наказателна отговорност за деяние, което не е било обявено за престъпление към момента на извършването му) не е изцяло несъвместимо с принципа на правовата държава, но не и когато нарушава правната сигурност и предвидимостта на нормативната уредба като основни характеристики на правовата държава, когато накърнява или отнема вече правомерно придобити права, респ. създава задължения и изобщо когато води до неблагоприятни последици за заварените случаи (Решение № 7 от 29.09.2009 г. по к.д.№ 11 от 2009 г., Решение № 11 от 05.10.2010 г. по к.д.№ 13 от 2010 г., Решение № 12 от 11.11.2010 г. по к.д.№ 15 от 2010 г., Решение № 4 от 11.03.2014 г. по к.д.№ 12 от 2013 г.). Съдът е имал възможност да обърне внимание, че „закрилата срещу обратната сила на правните норми е също така елемент на фундаменталния принцип на правото, изведен от Съда на Европейския съюз (СЕС) – принципът на правна сигурност. Той е формулиран по делото Töpfer през 1978 г. (дело 122/78, Töpfer v. the Commission, (1978) ECR 1019; виж и дело 74/74, CNTA v. the Commission, (1975) ECR 533) и като елемент на общностното право обвързва държавите членки“.
Съдът на ЕС в редица решения се е произнесъл по въпроса на обратното действие на данъчните норми. Конституцията на Република България не забранява обратното действие на закони, с изключение на наказателни закони, които предвиждат нови или по-тежки санкции от отменените /чл. 5, ал. 3 от Конституцията на Република България/. В чл. 14, ал. 1 от ЗНА е предвидено, че обратна сила на нормативен акт може да се даде само по изключение, и то с изрична разпоредба.
В правната теория и практиката на Конституционния съд е направено разграничение между обратното действие на закона, когато той „преурежда юридическите факти от момента на тяхното проявление до завършен фактически състав, с който приключва едно правоотношение (ретроактивност stricto sensu), и случаите, когато нововъведен правен режим преурежда за в бъдеще заварени правоотношения, които не са приключили (привидна, несъщинска ретроактивност – незабавно прилагане на закона)
Конституционният принцип за провова държава по чл. 4, ал. 1 и за законност по чл. 5, ал. 1 означават, че прилагане на закон към заварено положение не означава обратно действие на новия закон . Но принципите на правото на ЕС за правните очаквания и предвидимост са, че не може да приемеш закон, който след 1 ден да влезне в сила и да преуреди изцяло данъчния ред.
Принципът на правната сигурност действащ при закрила срещу обратна сила на правни норми е формулиран и в практиката на СЕС- делото Töpfer през 1978г. ( дело 122/78, Töpfer v. the Commission, (1978) ECR 1019; виж и дело 74/74, CNTA v. the Commission, (1975) ECR 533) и като елемент на общностното право обвързва държавите – членки. Съдът на Европейския съюз допуска по изключение, обратна сила на правни норми, когато целта, която трябва да бъде постигната го изисква и, когато легитимните интереси на засегнатите са подходящо съобразени, каквато е неговата позиция по делото Racke, поддържана и по други дела (дело 98/78, Racke v. Hauptzollamt Mainz, (1979), пар. 20; дело C-376/02, Stichting Goed Wonen v Staatssecretaris van Financiën, пар. 32- 34). В точка 94 от решение от 26.03.2020, постановено по съединени дела C‑496/18 и C‑497/18, Съдът на ЕС приема, че принципът на правна сигурност не допуска обратно действие на правна уредба, т.е. действие по отношение на положение, възникнало преди нейното влизане в сила, независимо от благоприятните или неблагоприятни последици, които такова прилагане би могло да има за заинтересованото лице, като същият принцип изисква всяко фактическо положение, извън случаите, в които е налице изрично указание в обратен смисъл, обикновено да бъде преценявано от гледна точка на правните норми, които са действали по време на неговото съществуване, като новата правна уредба има действие само за в бъдеще и се прилага, извън случаите, в които е предвидено изключение, и по отношение на бъдещите последици от положения, възникнали при действието на стария закон (вж. в този смисъл решения от 3 септември 2015 г., A2A, C‑89/14, EU:C:2015:537, т. 37 и от 26 май 2016 г., Județul Neamț и Județul Bacău, C‑260/14 и C‑261/14, EU:C:2016:360, т. 55). В същото решение в т. 99 СЕС установява отново правилото, че по изключение правото на Съюза допуска даден акт да има обратно действие, когато преследваната цел го изисква и оправданите правни очаквания на заинтересованите лица са надлежно спазени (вж. в този смисъл решение от 15 юли 2004 г., Gerekens и Procola, C‑459/02, EU:C:2004:454, т. 24).
В решение от 24.07.2014 ЕСПЧ по делото Azienda Agricola Silverfunghi S.A.S. и други срещу Италия, постановява, че обратното действие на новия закон е необходимо за запълване на празноти в правото и то когато това произтича от обществения интерес6.
“Правилото за неретроактивност на правните норми трябва да се прилага във всички случаи, когато се цели с нови правни норми засягане на права или създаване на задължения за минало време, но не важи за случаите, когато от правните нормативните актове се придобиват права“.
1.2. Доставки на стоки в режим инсталиране и монтиране от държава членка към България, нов данъчен режим, считано от 01.01.2026
Другият правен проблем са доставките на стоки с инсталиране и монтаж, които до 31.12.2025 бяха под режим обърнато данъчно задължение, а от 01.1.2026 вече са облагаеми с 20% ДДС, т.е за 1 ден нов режим, нова данъчна тежест за ДЗЛ /виж чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, който се отменя с пар. 13 от ЗИДДС/. До 31.12.2025 при тези доставки действаше принципът на самоначисляване, т.е получателят с протокол се самооблагаше и този протокол се включваше в дневника за продажбите и покупките. Резултатът от самоначислявяне на ДДС беше 0% ДДС за крайния получател. При тези доставки няма нито вътреобщностна доставка, нито вътреобщностно придобиване /виж член 7 ал. 5, точка 2 от ЗДДС/
От 1.1.2026, вкл. по висящи договори за доставка на стоки с монтиране и инсталиране, сключени преди тази дата се дължи ефективно 20% ДДС от получателя. Т.е за 1 ден се преурежда по съществен начин правната уредба и възниква задължение за регистрация по ДДС на чуждестранния доставчик. Става дума за доставка на стоки, които се инсталират и монтират от доставчика, дружество от държава членка, без място на стопанска дейност или база в България към българско регистрирано по ДДС лице /ФЛ или ЮЛ/. Новата разпоредба засяга широк кръг лица, не само търговците, но и самоосигуряващи лица /лекари, дентални специалисти, адвокати, архитекти, журналисти, физиотерапевти/, които вече ще заплащат по-скъпи стоки с 20% ДДС. Става дума, например за медицинско оборудване, дентални столове, специфични хардуерни компютърни конфигурации, аудио визуални системи, скенери, принтери, копирни машини и други. По същите съображения, изложени в т. I, считам че изменението е протиконституционно, не само по заварените договори, но и изобщо.
Любомир Владикин, адвокат