ПРАВНИ ПРОБЛЕМИ НА СУБСИДИАРНАТА ОТГОВОРНОСТ ПО ЧЛ. 19 ОТ ДОПК И ЗАКОНОВИ ПРАЗНОТИ. ДАНЪЧНА ДИСКРИМИНАЦИЯ
I. ВЪВЕДЕНИЕ
Отговорността на лицата по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е субсидиарна и принудителното изпълнение се насочва, съобразно разпоредбата на чл. 20 от ДОПК първо към имуществото на главния длъжник. Реализацията на субсидиарната отговорност на тези трети, лица лично отговорни за публичния дълг се реализира, само в надлежно ревизионно производство, съобразно чл. 21, ал. 1 от ДОПК, завършващо с ревизионен акт.
1.1. Субсидиарната отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК
За да се приложи разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК следва кумулативно да е изпълнен следния фактически състав: физическото лице, чиято отговорност е ангажирана да е управител, член на орган, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на данъчно задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т.2 от ДОПК; физическото лице укрие факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и в следствие на това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Тази разпоредба следва да се тълкува във връзка с чл. 20 от ДОПК относно поредността за събиране и обезпечаване на публичния дълг. За да възникне и да се осъществи отговорност на третите задължени лица по 19, ал. 1 от ДОПК обезпечението и принудителното изпълнение се насочва срещу главния длъжник и едва след изчерпване на неговото имущество срещу тези лица.
Укриването на факти и обстоятелства се установява с допустими доказателствени средства от ревизиращите органи, като в ДОПК не е налице презюмиране на съществуване на тези факти1. Отговорността по чл. 19 от ДОПК възниква, само и единствено, когато принудителното изпълнение срещу главния длъжник не е довело до пълно погасяване на публичния дълг Т.е. след изчерпване на имуществото на главния длъжник се насочва принудително изпълнение срещу третите лица, субсидиарни длъжници при условията на чл. 19, ал. 1 от ДОПК.
Отговорността на третото лице по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е паралелна отговорност, т.е. третото лице и главния длъжник не са нито солидарно отговорни за публичния дълг, нито отговарят разделно заедно за целия дълг. Третото лице носи отговорност, само и единствено въз основа на издаден и влязъл в сила ревизионен акт и то, само когато са изчерпани всички допустими средства за събиране на публичния дълг от главния длъжник.
Фактическият състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК в приложимите редакции точно е определен от съда и включва следните елементи, регламентирани от законодателя кумулативно:
1. субект на отговорността – управител или член на орган на управление (прокурист, търговски представител, търговски пълномощник) на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);
2. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;
3. действие или бездействие на субекта по т. 1 чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон той е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител;
4. действието или бездействието да е извършено умишлено, т. е. субектът е наясно със смисъла и значението на действията си, предвижда неговите последици и иска или допуска настъпването на тези последици, според съдебната практика (виж Решение № 3181/15.03.2017 г. по адм. д. № 3411/2016 г.; Решение № 13549/06.11.2018 г. по адм. д. № 8064/2018 г.; Решение № 10929/12.07.2019 г. по адм. д. № 5156/2019 г.; Решение № 6208/25.05.2021 г. по адм. д. № 1282/2021 г.; Решение № 10330/12.10.2021 г. по адм. д. № 2836/2021 г.; Решение № 11177/06.12.2022 г. по адм. д. № 1543/2022 г. и др. на ВАС);
5. причинно-следствена връзка между извършеното действие или бездействие и невъзможността да бъдат събрани задълженията на юридическо лице;
6. граници на отговорността – отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на тези задължения.
За да бъде ангажирана отговорността на управителя по чл. 19, ал. 1 ДОПК е необходимо да е налице пряка причинна връзка между действията на третите лица и несъбирането на задълженията. Отговорността е реална, а не хипотетична такава, т. е. твърдяното поведение на третото лице, субсидиарен длъжник, следва да е единствената причина за обсъжданата несъбираемост на публичните вземания, което в случая не се установява / Решение № 3047 от 22.03.2023 г. на ВАС по адм. д. № 7901/2022 г., I о., докладчик съдията Полина Якимова.
1.2. Субсидиарната отговорност по чл. 19, ал. 2 от ДОПК
За да възникне отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, следва да е изпълнен кумулативно, следния фактически състав:
-да е налице намаление на имуществото на главния длъжник;
-третото лице да е сред лицата по чл. 19, ал. 2 и ал. 5 от ДОПК;
-третото задължено лице да е извършило плащания в натура или в пари от имуществото на главния длъжник, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчуждаване на имущество на главния длъжник, включително да са извършени безвъзмездни сделки или по цени, значително по-ниски от пазарните с това имущество; съответно да е обременено имуществото на главния длъжник с тежести от третите лица субсидиарни длъжници;
-да е налице причинна връзка между поведението на третите лица субсидарни длъжници по намаляване на имуществото на главния длъжник и неплатения публичен дълг. Измененията в чл. 19 от ДОПК, държавен вестник бр. 63 от 2017, в сила от 04.08.2017 и изменението на чл.19, ал. 2, 3,5,7,8,9,10 и 11, Държавен вестник, бр. 92 от 2017, в сила от 21.11.2017 действат занапред /в бъдеще време и без обратна сила/.
Действащата редакция на чл. 19 от ДОПК към 03.08.2017 е следната:
„Чл. 19. (Изм. – ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) (1) Който в качеството си на член на орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за несъбраното задължение.
(2) Който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото“.
За да възникне фактическия състав до 03.08.2017, предвиждащ отговорност на управителя за чуждо данъчно задължение, следва да са налице кумулативно следните предпоставки:
– третото лице да е управител;
– третото лице да е извършило плащания в пари от имуществото на дружеството и същите да са извършени недобросъвестно, т.е. да е налице причинна връзка между извършените плащания и намаляване на имуществото на данъчно задълженото лице. Това правило се прилага, само, когато се извършват разходи несвързани с дейността, но не и в хипотезата на вземания от страна на юридическото лице.
Следва да отбележим, че разпоредбата на чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК не се прилага, самостоятелно при скрито разпределение на печалбата, а при причинно-следствената връзка да е налице намаляване на имуществото на главния длъжник. „Скритото разпределение на печалбата“ винаги ко респондира именно с намаляване на имуществото, а не, като отделно и самостоятелно основание за реализиране на субсидиарната отговорност на трети лица по чл. 19, ал. 2 от ДОПК.
– Нормата на §1, т. 5 от ЗКПО2 е материално-правна.
В съдебната практика са налице противоречиви съдебни решения относно, т.нар разчетни правоотношения, възникващи от трансформиране на парични средства във вземания. Макар и да е налице скрито разпределение на печалбата, реално намаляване на имуществото на главния длъжния няма и не би могло да се налага „санкция“ по чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК, като се ангажира отговорността на субсидиарните длъжници.3 Няма да се задълбочавам по тази тема, тя е ясна и безспорна.
В чл. 19, ал. 3 от ДОПК е предвидена субсидиарна отговорност на мажоритарните съдружници или акционери, когато действията по чл. 19, ал. 2 от ДОПК са извършени по тяхно решение, с изключение на негласувалите и гласувалите против. Т.е. в хипотезата на чл. 19, ал. 2 от ДОПК кръгът на третите лица е разширен и същите тези лица, не отговарят в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК.
II. Данъчна дискриминация по чл. 19, ал. 1 и чл. 19, ал. 2 от ДОПК
2.1. Двете разпоредби на пръв поглед изглеждат ясни и безспорни, но по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, отговорността на третите лица субсидиарни длъжници е ограничена до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. Последното правило на чл. 19, ал. 4 от ДОПК не се прилага в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от същия кодекс. Считам, че е нарушен принципа на предвидимост и правните очаквания, тъй-като в първата хипотеза данъчния субект /чл. 19, ал. 1/ отговаря изцяло с имуществото си до размера на данъчния дълг, а във втората хипотеза /чл. 19, ал. 2 от ДОПК/ до намаляване на имуществото, съответно до размера на направените плащания. Това е така, защото при една и съща правна и фактическа обстановка третите лица ще отговарят за целия публичен дълг, когато ревизионния акт е издаден по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, а при чл. 19, ал. 2 от същия кодекс до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.
Подобни законодателни мини, обричат третите лица на различно данъчно третиране и оттук бъдеща противоречива съдебна практика. По този въпрос до днес, никой не видя проблема!!!
2.2. Принципът „reformatio in peius“ /забрана за влошаване на положението на жалбоподателя- чл. 155, ал. 8 от ДОПК/.
Този принцип приложим в данъчния съдебен процес има своите ограничения при прилагане на материалните данъчни закони. Макар Върховния административен съд да има скромна практика по въпроса ще посоча, съдебно решение № 4594 от 26.08.1999 г. на ВАС по адм. д. № 3034/99 г., I о., докладчик съдията Соня Янкулова и решение 14624 от 04.12.2014 по адм.дело 2557/2014 на ВАС/
Съдът може да преквалифицира установен данъчен фактически състав по друга материално-правна норма, но съдът не може нито да увеличава данъчните задължения на жалбоподателя, нито да установява нови данъчни задължения, извън тези посочени в РА, както и да разширява данъчната отговорност на третото лице, чрез нов фактически състав, например РА по чл. 19, ал.1 от ДОПК, съдът служебно да допълни в съдебното решение, отговорност по чл. 19, ал. 2 от същия кодекс. Отговорността на третото лице се установява, само с ревизионен акт /чл. 21, ал. 1 от ДОПК/ и подобни правни грешки са недопустими.
2.3. Поредност на задълженията при субсидиарната отговорност /чл. 20 от ДОПК/
Поредността на задълженията при субсидиарната отговорност е уредена в чл. 20 от ДОПК. За да възникне и да се осъществи отговорност по 19, ал. 1 от ДОПК обезпечението и принудителното изпълнение срещу главния длъжник, следва да е неуспешно. Обезпечението и принудителното изпълнение се насочва първо срещу главния длъжник. Данъчният дълг на главния длъжник е огледален спрямо отговорността на третото лице и последното не би могло да дължи на друго основание, за което не е изобщо ангажирана отговорността на носителя на материалното право. Съдебната практика по този въпрос е противоречива, което създава правни проблеми.
Съгласно чл. 20, ал. 1 ДОПК отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е субсидиарна и се ангажирана, след като е изчерпана възможността за събиране на публичното вземане за данък от имуществото на задълженото лице. В случая по делото не се установява това условие да е изпълнено /Решение № 397 от 13.01.2023 г. на ВАС по адм. д. № 1281/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова и Решение № 1700 от 15.02.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4181/2022 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова/. До къде се простира задължението на ревизиращите органи да установят, обезпечат и съберат данъчния дълг ДОПК, изрично не отговаря. Съобразно принципа на законност, обективност и служебното начало по чл. 2, 3 и 5 от ДОПК органите по приходите следва своевременно и пълно, чрез допустимите в закона средства да обезпечат и съберат публичния дълг. Няма да посочвам решения, в които чл. 20 от ДОПК е приложен неправилно, професионалните юристи могат да намерят такава. Решенията са публични.
Съобразно чл. 21, ал. 3 от ДОПК отговорността на третите лица отпада с отпадането на задължението, за което е установена с влязъл в сила акт. Именно разпоредбата на чл. 21, ал. 3 във връзка с чл. 20 от ДОПК дава правото на субсидиарния длъжник да упражни правата на главния длъжник. Разликата между солидарната и субсидиарната отговорност на третото лице, е че в първият случай третото лице отговаря, заедно с главния длъжник, а във втория случай третото лице отговаря след неуспешното принудително изпълнение срещу главния длъжник.
Фигурата на поръчителя за чуждо задължение е много близка до субсидиарната отговорност с уточнението, че длъжникът и поръчителят са солидарно отговорни. Всяко трето лице, което има правен интерес може да упражни правата на главния длъжник, както и при солидарната, така и при субсидиарната отговорност /арг. чл. 142 от ЗЗД/. Да се лиши от правото да упражни правоизключващи и правопогасяващи права на главния длъжник в лицето на третото лице субсидиарен длъжник, означава, че се ограничава правото на защита на това трето лице. Нещо повече, ЗЗД в разпоредбата на чл. 139 позволява т.нар. „поръчителство при поредност“, т.е. изпълнението се насочва към главния длъжник и при липса на изпълнение от него към поръчителя. Именно това е субсидиарната отговорност на третото лице по чл. 19 от ДОПК. Щом законът допуска по силата на чл. 142 от ЗЗД противопоставяне на правата на главния длъжник, то и в случая на чл. 19 от ДОПК, третото лице може да направи всички материално-правни и процесуално правни възражения на главния длъжник с изключение възражението за прихващане4. Когато в хода на съдебното обжалване се установи налично имущество на главния длъжник, органите по приходите, съответно публичния изпълнител, съобразно правилото на чл. 20 от ДОПК са длъжни служебно да предприемат действия по обезпечителни мерки и принудително изпълнение срещу имуществото на главния длъжник. Правото на третото лице, субсидиарен длъжник да упражни правата на главния длъжник не се погасява след влизане в сила на съдебното решение за потвърждаване на РА. Субсидиарността на отговорността продължава да съществува и третото лице има право да упражни правата на главния длъжник, като инициира производство по налагане на обезпечителни мерки и принудително изпълнение срещу имуществото на този главен длъжник, вкл. да обжалва отказа на органите по приходите да предприемат тези действия.
Тук интересен въпрос е следният: Когато третото лице във висящ съдебен процес упражни правото на погасителна давност в лицето на главния длъжник, какво се случва с издадения РА на същото трето лице. Съгласно чл. 172, ал. 1, т. 5 от ДОПК давността се спира с налагане на обезпечителни мерки, а се прекъсва с акт за установяване на публично вземане или с действията по принудително събиране.
Съобразно чл. 21, ал. 3 от ДОПК-отговорността на третите лица отпада с отпадането на задължението, за което е установена с влязъл в сила акт. Именно разпоредбата на чл. 21, ал. 3 във връзка с чл. 20 от ДОПК дава правото на субсидиарния длъжник да упражни правата на главния, чрез възражението за давност, като отпадането на принудителното изпълнение спрямо главния дълг води и до отпадане по акцесорния субсидиарен дълг. И на последно място, чл. 21, ал. 2 от ДОПК, в който е налице фикция по отношение на чл. 168, т. 5-7 от същия кодекс. В същия член няма изключение за 168, т. 3 от ДОПК, в които е посочена давността.
Как се третира давността, когато има извършени действия от публичния изпълнител, които я прекъсват, прилага ли се общото правило на чл. 172, ал. 1 от ДОПК или след прекъсването започва да тече нова давност, както законодателят е посочил? Практически е възможна ситуация при която давността по чл. 172, ал. 1 от ДОПК да не е изтекла, а давността по чл. 172, ал. 3 от същия кодекс да е изтекла.
Какво се случва с ревизионен акт предмет на съдебен контрол в хипотезата, когато се открие ново имущество на главния длъжник.
ДОПК мълчи, съдът не е коментирал този казус. Предвид субсидиарната отговорност на третите лица, считам че този въпрос следва да се реши изрично от законодателя, защото пряко се нарушава протокол 1 от ЕКСПЧ.
Пред административните съдилища и особено пред Върховния административен съд са налице данъчни предизвикателства да реши горните въпроси, съобразно закона. Минните полета, създадени от законодателя компрометират икономическите условия за бизнес, пречат на икономическия растеж и водят до бягство на чуждестранни инвеститори.
Любомир Владикин, адвокат
- „Кумулативно необходимите предпоставки по ал. 2 на чл. 19 ДОПК, съобразно наведените в процесния случай факти и обстоятелства са тези по т. 1, пр. първо на ал. 2 на чл. 19 ДОПК: 1/лицето да има качеството на чл. на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, към момента за който са установени публичните задължения за последното, 2/ да е налице недобросъвестно поведение на това лице, изразяващо се в извършени плащания от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, 3/причинно-следствена връзка между поведението и намаляване на имуществото на задълженото лице, поради което причина на се погасени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/, 4/ невъзможност за погасяване чрез събиране на публичните вземания – данъци и ЗОВ… не са налице предпоставките за ангажиране на отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Не са установени действия по укриване на факти и обстоятелства от страна на РЛ, относими към хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Не само не е доказано наличие на такива действия, но от събраните доказателства и безспорно установените факти по делото, се установява, че РЛ в качеството си на управител на дружеството е подавало своевременно и за всички процесни данъчни периоди ГДД по ЗКПО и ежемесечни декларации за дължими осигурителни здравни вноски / Решение № 3336 от 15.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14241/2017 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова
-
5. (изм. – ДВ, бр. 110 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) „Скрито разпределение на печалба“ са:
а) (изм. – ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви „а“ и „б“;
б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:
аа) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;
бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;
вв) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.
- Например Решение № 11795 от 19.12.2022 г. на ВАС по адм. д. № 2910/2020, противоречащо с решение по адм.дело 12357/2025 на ВАС
- Чл. 105 от ЗЗД